师之间博弈的结果。倘若独立审计师不将管理层舞弊视为审计重点或即便被视为审计重点，但如CPA审计不到位、不彻底，发现管理舞弊的概率不高时，管理层仍然会采取舞弊行动⑨。因此针对管理舞弊属蓄意行为及舞弊主体是管理层的特征，我们认为应制定管理舞弊博弈审计策略，提出创立管理舞弊导向审计。切实提高审计管理舞弊效果，发挥独立审计对管理层舞弊的威慑作用。
管理舞弊导向审计的审计思路是，会计报表审计以重点识别和判断管理舞弊的风险为审计工作的切入点，开展以查找管理舞弊为核心的风险导向审计。缘由是基于管理舞弊为高风险审计领域，且属管理层的蓄意性行为及管理层配合审计人员的态度存在差异。对审计人员验证会计报表中可能存在的随机误差，无意误用会计准则和员工舞弊(挪用公款等)三种非管理层舞弊引发的重大误导性财务报表可靠性时，管理层会积极配合独立审计师实施审计工作。因为该项审计目的既是社会公众的需求，也是管理层的需求，通过独立审计师可有效地解除管理层的受托责任，因而独立审计师与管理层之间没有必然的利益冲突。此外上述三种重大误导性财务报表的查错揭弊与企业建立的内部控制之间也有着密切的关系，即企业建立完善的内部控制制度，就可减少无意的差错和员工舞弊的机会等。而管理舞弊是管理层试图以舞弊财务报表为手段获得更多的机会利益，独立审计师如不能查出这种对报表使用者利益有重大影响的舞弊行为，就须承担法律责任，管理层与审计人员之间存在严重的利益冲突，因此管理层不可能真心地配合独立审计师有效地实施审计工作，而大量管理舞弊案件的发生，又必然使独立审计师对管理层的诚信持职业怀疑态度。
独立审计师究竟是否会免除因未查出重大舞弊，特别是管理舞弊而遭受的法律诉讼，满足委托人和社会公众的期望，克服审计实务中的困难，以达到审计理论上的要求，最终都要通过执行的审计程序综合体现出来。管理舞弊导向审计的审计程序是以管理舞弊风险评价为审计工作的切入点，寻找识别客户是否存在表明管理舞弊的红旗标志，对管理当局的诚实与否作出合理地评价，而不是假设;然后依据评价的结果，判断管理舞弊与非管理舞弊风险的高低;在编制审计计划时，应充分考虑管理当局的诚实性和内部控制的有效性，评价管理舞弊对财务报表的影响程度，若影响重大，应追加或修改审计程序，收集充分、适当的审计证据，证实或消除对管理舞弊的怀疑;在实施审计计划的整个过程中，充分考虑导致财务报表严重误述的舞弊存在的风险及舞弊的类型;当有迹象表明存在管理舞弊时，应实施法庭式舞弊审计策略。对已得到证实的管理舞弊，提请客户进行适当处理;根据客户的处理结果，表述相应的审计意见。最后，应将发现的舞弊通过书面或口头方式报告给适当级别的管理当局及有关部门，而对非管理层舞弊实施控制风险导向审计。
五、结束语
管理舞弊导向审计与控制风险导向审计、商业风险导向审计一样，都属风险导向审计，是对风险导向审计中的风险概念如何具体落实到审计实践中的一种新模式。至于管理舞弊导向审计的理论研究和审计程序应如何有效地贯彻实施，如何帮助独立审计师识别管理舞弊的红旗标志，正确评价管理舞弊风险，还有待于更多审计理论和实务界的学者对此开展更深入系统的研究。
①本文讨论的管理舞弊是指管理层故意通过重大误导性的财务报表来伤害投资者和债权人等公司利益相关者的舞弊行为。据此定义管理舞弊的舞弊者是管理层(Top and middle management levels);受害者是投资人和债权人等公司利益相关者，而把二者联系起来的舞弊工具是财务报表，因此舞弊财务报表是管理舞弊的主要特征之一。本研究界定的管理层是指那些拥有足够高职位可以驾驭日常内部会计控制或不受内部会计控制的人。
②谢荣，吴建友将其称之为传统风险导向审计和现代风险导向审计，具体参见《会计研究》，2004.4
③我们知道在财务报表审计中可能存在随机误差、误用会计准则、员工舞弊和管理舞弊四种类型的重大错报。
④林炳沧。《如何避免审计失败》。华泰文化事业股份有限公司。1998.
⑤此次调查以问卷为主要形式，共发放17795份，有效问卷10330份。调查对象主要集中在8个不同的岗位群体，包括单位负责人、总会计师、会计机构负责人、一般会计人员、注册会计师、政府监督部门工作人员、高校专业教师和其他人员等。接受调查的组织分布在国家机关、社会团体、事业单位、国有企业、股份有限公司、有限责任公司、私营企业、外商投资企业、会计师事务所、财经院校及其他等11类单位。
⑥调查共发放问卷2300份，其中企业财务人员和管理层1000份，回收问卷445份，其中有效问卷438份，注册会计师1300份，回收问卷450份，其中有效问卷421份，有效问卷回收率分别为43.8%和32.38%，总的有效问卷回收率为37.35%，在典型回收率20%.40%之间。
⑦其次9.5%的人认为由单位经济业务复杂，会计业务易出错引发的重大错报;7.8%的人认为误用会计准则引发的重大错报;7.0%的人认为员工舞弊引发的重大错报。
⑧类别1、管理部门的特征及其对控制环境的影响，与管理部门在内部控制和财务报告方面的能力、压力、风格和态度有关因素;类别2、行业状况与单位经营所处的经济和管理环境有关因素;类别3、经营特征及财务稳定性，与单位的性质和复杂性及其业务、财务状况和盈利能力有关因素。
⑨王泽霞《管理舞弊导向审计研究》，中南财经政法大学博士论文打印稿，2004年5月。
浅论风险导向审计发展创新的文章到这里就结束了。