【摘要】本文将从研究背景及问题，风险导向审计辨析，风险导向审计揭露管理舞弊的缺陷，管理舞弊导向审计的审计程序四个方面阐述风险导向审计。

一、研究背景及问题

众所周知，近年来国内外频繁爆发了一系列极具震撼力的重大舞弊案，管理舞弊①占了很大比重，且严重危及资本市场健康发展，审计职业也面临信用甚至生存危机。2001年中国的银广夏、美国的安然丑闻，涉及面之广、冲击力之大，影响之深，加发生时间之巧合，实属审计史上罕见之事。国际五大会计公司之一的安达信和我国的中天勤会计师事务所也因审计失败而倒闭，人们对以安达信为代表的五大国际会计公司所推崇采用的风险导向审计也提出了质疑。黄世忠、陈建明(2002)认为导致五大会计师事务所审计失败的重要原因是五大审计模式。自20世纪90年代以来，审计模式由制度导向审计模式发展成为风险导向审计模式，这种审计模式的嬗变，可能使审计由一门高尚职业沦为一种唯利是图的生意。刘峰、许菲(2002)认为给定利已经济人假设与道德风险，风险导向审计很容易走向极端性，即审计师只要经过测试认为其风险可接受，既便被审计单位的财务报表存在不符合会计准则的现象，且这一现象也为审计师所知晓，审计师也可以签发无保留意见的审计报告等等。他们均指出现行风险导向审计模式不能有效地履行舞弊审计责任问题，但在揭露管理舞弊中究竟存在什么理论缺陷和不足，论之极少。

那么安达信的审计失败究竟是否意味着风险导向审计的失败?本文通过深入剖析现行两种较具代表性风险导向审计模式的缺陷，试图从审计技术角度，探索发展创新风险导向审计模式，切实提高独立审计师揭露管理舞弊的能力，以确保证券市场持续健康发展，重拾社会公众对审计职业信心。

二、风险导向审计辨析

(一)风险导向审计的两种认识

风险导向审计是由世界五大会计师事务所面临大量申诉威胁下开发的，以审计风险评价为中心的审计程序。其内在思想是任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内。但遗憾的是如何将审计风险具体落到审计实务中，他们既未作系统介绍，也未公开。既便在国际五大会计师事务所之间，关于此问题的研究也不尽相同。风险导向审计中的风险概念应怎样落实到审计实务中?据目前我们所检索的文献，归纳总结出两种较具代表性模式②：一是控制风险导向审计;二是商业风险导向审计。

1.控制风险导向审计

将风险导向审计中的风险看作是狭义的审计风险，在评价审计风险时以控制风险为评价风险的核心，我们将其称之为控制风险导向审计.我国和其他各国独立审计准则体现的就是该模式。国内学术界持该观点的代表学者张龙平教授认为，现代会计报表审计是制度基础审计，注册会计师必须充分研评内部控制，以合理计划会计报表审计工作，并且在整个审计过程中正确运用审计风险的概念，将审计风险降至可接受水平。在评估固有风险时也要考虑被审计单位的商业风险，但商业风险的评估并非是审计工作的重点，被审计单位控制风险的评估是审计工作的核心，从本质上看也是风险导向审计，所依赖的是以审计风险为核心的功能模型。

2.商业风险导向审计

将风险导向审计中风险看作是广义的审计风险概念，以商业风险(Business Risks，也译为经营风险)为评价审计高风险领域和重点，我们将其称之为商业风险导向审计.国内持该观点的代表学者胡春元认为，风险基础审计最显著特点是它将客户置于一个大的经济环境中，运用立体观察的理论来判定影响企业持续经营的因素。从企业所处的商业环境、条件到经营方式和管理机制等构成控制因素的内外部各个方面来分析评估审计的风险水平，将客户的经营风险植入到本身的风险评价中。

(二)简单评析

如何正确认识控制风险导向审计与商业风险导向审计，关键涉及到审计风险概念究竟应理解为广义审计风险，还是狭义审计风险?我们知道一个学科的基本概念构成了这一学科的基础，审计风险概念在审计理论结构和审计实践中处于中心地位。

不同学者从风险概念的内涵和外延的不同层面开展研究，导致对审计风险概念的认识理解存在差异。我们赞成将风险导向审计中的审计风险定义为狭义审计风险，即审计人员针对会计报表不能够形成和发表适当审计意见的可能性。理由：第一，将审计风险与审计本质和审计目标作为一个整体研究，审计风险应是审计人员在开展审计工作时，产生于审计项目、审计范围与重点、具体审计过程和方法，理应界定为技术性程序的狭义风险范畴。

第二，审计风险与商业风险存在着质的差异。商业风险是指存在企业由于经济或营业条件，如经济萧条、决策失误或同行之间意想不到的竞争等，而无力归还借款或无法达到投资人期望的风险，即经营失败风险。审计失败是指审计师由于没有遵守公允审计准则的要求而提出了错误的审计意见。如审计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务，由于缺乏能力，未能发现合格的审计师应当能发现的重要错报(A.A.阿伦斯和詹姆士。洛贝克)。

第三，广义审计风险概念根本性的错误在于，把审计过程的技术性程序风险当作了会计师事务所自身所面临的商业风险，一种实质性内容风险(朱小平、叶友，2003)。采用该概念还可能导致以下几个重大理论与实践错误：(1)审计风险无法评估。因为审计人员无法预测客户以外及其他所有利益相关者将采取何种行动，因而无法确定风险的性质，判断风险的程度;(2)审计风险之所以处于审计的核心地位，一是因为包含固有风险、控制风险与检查风险在内一种程序风险，存在于审计过程中;二是审计风险产生的原因在于职业判断方式与统计抽样方法等审计本身所带来的不确定性。而导致审计人员和会计师事务所损失的可能性却有种种外界因素，游离于审计过程之外，这种外生性决定了作为广义审计风险概念是无法成为审计理论的基石(朱小平，叶友2003)。更重要的一点在于广义的审计风险概念，将审计风险不恰当地扩大，偏离了审计风险作为程序风险的本质。

在此特需强调和指出，我们只是支持控制风险导向审计对审计风险的认识理解，但仍认为现行的两种风险导向审计，均不能够较好地履行独立审计揭露被审计单位的管理舞弊审计责任，实现其审计目标。那么现行的两种风险导向审计究竟存在什么缺陷，我们就此问题展开深入探讨。

三、风险导向审计揭露管理舞弊的缺陷

(一)审计资源分配重点偏离高风险审计领域：管理舞弊

为解决社会需求与审计资源不足的矛盾，迫使审计人员必须寻找高风险审计领域，将有限的审计资源重点分配于重大错报高风险审计领域。那么究竟目前财务报表审计存在重大错报③高风险审计领域在何处?

1.美国法律案件表明管理舞弊占绝大数

据美国Treadway Commission对舞弊财务报表所做的研究发现，在45%控告注册会计师的案件中，主要是因公司内部控制失灵而造成的。其中有许多舞弊案例，公司均有健全的内部会计控制制度，但都被高级管理层藐视或逾越，以致未发挥应有的功能。研究还指出17%针对公开上市公司的指控案件中，均显示管理层对鉴证注册会计师作不实之陈述或声明。在SEC调查公开上市公司财务报表舞弊案件中，也有66%案件涉及公司高级管理层④。

2.中国会计信息失真主要是单位负责人造成的违法性失真

近10年来，我国的会计信息失真问题已到了非常严重的地步。很多实证研究的结果表明，自从净资产收益(ROE)作为上市公司申请配股的依据之一，上市公司在ROE数据上存在着明显的操纵行为(蒋义宏等、1998，陈小悦、2000，斩明、2000等)。吴联生(2001，2003)研究发现我国当前的会计信息失真主要为违法性失真，并指出1999年《会计法》中的'单位负责人对单位