【摘要】本文将从道德风险引进的现实逻辑，道德风险的含义其特征，会计师事务所面临道德风险的层次和分类，审计道德风险外溢效应的机理分析四个方面阐述论审计道德风险。

摘要：审计道德风险在本质上与注册会计师和会计师事务所对自身经济利益的考量相对应，但审计道德风险行为的产生则与现实经济的制度缺损和行业自律懈怠高度相关。因此，降低审计道德风险的途径也应从法律效率、行业自律以及约束与激励机制的建立和完善等多元视角入手。

关键词：道德风险自利性约束机制激励机制

在经济活动和市场交易过程中，道德风险问题的 普遍存在已是不争的事实。2000年9月4日《华尔街日报》一篇名为“无处不在的道德风险——评华尔街信任危机”文章中，其作者发现，如果把“利益冲突” 和“美林”(MerrillLynch)放在一起搜索，结果显示今年以来，“利益冲突”一词的使用频率，甚至超出了已成为专用名词的“格林斯潘” (Greenspan)的使用频率;而把“利益冲突”和“五大会计师事务所”放在一起搜索，结果也同样令人吃惊。随着安达信 (ArthurAnderson)的分崩离析，“五大”已减少为“四大”。但常见的情况是不管把“利益冲突”和什么配对，总是充满了令人痛恨的故事。

一、道德风险引进的现实逻辑

第一、管理与技术层面(固有、控制、检查)的风险虽然可恶，但它影响的只是微观层面事件，其不良后果我们已经找到了克服它的制度规范和对应措施。而道德风险对社会的影响则是一个宏观事件，其不良后果往往会使社会信用陷入崩溃境地，它影响的是宏观层面。而且现在还没有找到特别有效的治理方案。因此，在审计风险中，必须引入道德风险的分析变量则更具检验意义。

第二、法律本身是不完备的。如果法律是完备，即面对任何一个案件，任何一个法官甚至任何一个受过教育的 人，都能按照法律明确无误、没有偏差地推断出什么是犯法，以及对犯法执行什么样的惩罚，那么阻吓这种被动式执法将是充分有效的。然而事实并非如此。因为相 对稳定的法律面对的是无数国民和日新月异的社会，难以预料将会发生的事件，也就不能准确地概括所有可能的违法行为。因此如果只有法庭来执法的话，一方面因 为不能对所有可能的违法行为做出惩罚，会出现阻吓不足的结果;另一方面可能导致阻吓过度，因为立法者会采取“一刀切”的方法，把某一大类的活动统统列为被禁止的行为(2001.12《财经》许成钢作为主动执法的监督)。

第三、由于道德是每个人发自内心的约束，它不需要人监督，成本非常低，而且道德是每时每刻都在起作用，效率非常高。因此，道德对人的约束比制度约束更为重 要，它是审计风险形成的一个重要变量因素。如果想要降低审计风险，首先应从降低道德风险着手。否则，无论设计多么完美、多么精确的审计准则、方案、程序都 会由于道德风险的作祟而无法产生应有的作用。

第四、注册会计师所采取的任何技术方法都要依靠职业道德作为支撑点，注册会计师的审计质量更是专业技术和职业道德的函数(李若山2000)。审计案件中存在一些问题并非完全由于技术或程序上的失误造成的，审计主体的日常行为和工作态度有时也会成为问题的症结所在。因此，人们除了关注审计技术和程序的发展外，亦开始关注审计主体的自身行为以及由此产生的审计主体的道德问题。但是，传统的审计模型无法描述由于不道德行为产生的风险，如：企业与审计主体串通舞弊，出具不恰当的审计报告;审计主体接收贿赂;审计主体为了经济利益压低价格有损同业等。因此，有必要在研究审计风险时引入道德风险因素。

二、道德风险的含义其特征

1、道德风险的含义

道德风险一词是源于研究保险合同时提出的一个概念。简单地说，由于机会主义行为而带来更大风险的情形称为道德风险。

理论上 讲道德风险是从事经济活动的人在最大限度地增进自身效用时做出不利于他人的行动。它一般存在于下列情况：由于不确定性和不完全的、或者限制的合同使负有责 任的经济行为者不能承担全部损失(或利益)，因而他们不承受他们的行动的全部后果;同样地，也不享有行动的所有好处。显而易见，这个定义包括许多不同的外 部因素，可能导致不存在均衡状态的结果，或者，均衡状态即使存在，也是没有效率的(Y科托威茨Y.kotouitz)。

如果从委托——代理双方信息不对称的理论出发，“道德风险(MoralHazard)是指契约的甲方(通常是代理人)利用其拥有的信息优势采取契约的乙方(通常是委托人)所无法观测和监督的隐藏性行动或不行动，从而导致的(委托人)损失或(代理人)获利的可能性”。

2、道德风险具有以下三大特征：

(1)内生性特征;即风险雏形的形成于经济行为者对利益与成本的内心考量和算计;

(2)牵引性持征;凡风险的制造者都存在受到利益诱惑而以逐利为目的的;

(3)损人利已特征;即风险制造者的风险收益都是对信息劣势一方利益的不当攫取，换言之，风险制造者(Risk——maker)与风险承担者(Risk——taker)的不对称存在。

从中国与美国证券市场暴出的舞弊丑闻以及相关的新闻报道和司法调查结果都表明道德风险不论在新型市场还是在成熟市场环境中都普遍的存在。只不过中国证券市场中会计中介组织的道德风险外溢更为突出。

三、会计师事务所面临道德风险的层次和分类

1、会计师事务所与外部委托人之间

会计师事务所和注册会计师的职责就是接受委托对被审计单位的会计报表发表适当的审计意见，然而在工作结束后，注册会计师和事务所却发表了不适当的审计意见，撒谎，欺骗社会公众-道德风险。

2、合伙人的道德风险

它包括合伙人和合伙人之间以及合伙人与从业人员之间。合伙人与合伙人之间在道德上应树立合伙人之间相互忠诚的义务，相互诚信的义务。但从执业质量上存在的问题来看，大部分都来源于合伙人之间道德义务没有履行导致的。合伙人与注册会计师之间主要表现为风险和收益不对等。

3、注册会计师从业人员的道德风险

合 伙人委派注册会计师从事相关业务，结果注册会计师在执行业务过程中：一方面应做的审计程序没有到位，却向合伙人报告程序已经完成，如询证函已发了，抽查了 多少凭证等等;另一方面，已经发现的被审计单位的重大问题，从业人员并不在审计工作底稿上加以反映，也不汇报。因为业务报告最终由合伙人签发，并负相关的 法律责任。对最终后果不承担责任使得从业人员就有可能偷懒和撒谎-道德风险产生。

四、审计道德风险外溢效应的机理分析

在近年来的中国证券市场下，银广厦、东方电子、麦科特、蓝田股份等一批上市公司的舞弊性财务报告案被接连曝光，相关的湖北立华、深圳中天勤、华鹏、华伦等会计师事务所参与或帮助上市公司舞弊财务报告行为的披露，使会计师事务所的行业公信力面临巨大的挑战，可以说，经过20多年的发展，我国注册会计师行业正面临着有史以来最大的信任危机。要解决注册会计师道德风险问题，就必须首先了解注册会计师道德风险产生的客观现实基因，据此寻找会计师事务所道德风险的约束措施。下面主要是从组织行为学的角度来分析注册会计师和事务所道德风险产生的原因。

从组织行为学中的一个基本公式：

B=F(P，E)

式 中B代表人的行为，P代表个人的素质(内在需求)，E代表环境。人的行为是由个人的素质(内在需求)和环境共同决定的。当人的需求未得到满足时，会产生内 部力场的张力，而周围环境起着导火线的作用。就注册会计师道德风险产生的内外两个方面来看，道德风险源于人的自利性，其条件有三;一是利益主体的不一致; 二是信息的不对称;三是不确定性的存在。人的自利性，即是追求效用的最大化。注册