借鉴。

同事和同业互查的执行者是专业技能合适并且未直接参与审计活动的注册会计师和会计师事务所，由于存在同行介入检查的机制，所以审计人员执业时就会背负着预期的压力，毕竟没有谁愿意被同行挑出错误并予以指责，这对审计人员在审计过程中时刻保持独立性并提供高质量的审计报告形成激励(Matsumura and Tucker，1995)。互查类执业政策也要求一定的后续措施与之配合，比如一旦发现明显的错误，必须采取补救措施，同时对发生错误的注册会计师可以实行相应的后续教育以避免同类错误的再发生。

专家咨询是针对难以处理的会计事项而设的，这里的专家可以是审计行业的权威，也可以是会计理论研究者，他们利用集体判断为注册会计师提供会计和审计方面的技术支持(Simunic，1994)。当审计人员面临激进的会计政策并与委托方发生意见冲突时，求助于专家不仅可以增加协商能力，而且减轻了业务解约和审计失败等个人压力，尤其是当会计师事务所对委托方有较强的财务依赖性时，专家咨询更有利于冲突的实质性解决。专家咨询除了有利于审计人员作出正确的专业判断，还可以将易促发独立风险的判断领域的相关信息及时传递给规范制定者，缩小规范制定和金融工具创新的时间差。

事务所对注册会计师进行的后续教育也有助于独立风险的控制，后续教育包括常规审计技术和专业素质的培训，审计经验的传授，尤其是如何提高注册会计师执业过程中的谈判能力，坚持实质上的独立性，应成为培训的重要内容。

5.审计文化理念。除了制度安排和规范制定，审计执业道德层面的建设也能有效控制独立风险，比如代表注册会计师道德取向的审计文化理念，即是由业务界和事务所灌输的注册会计师对谁负有主要职业责任的问题。在资本市场中，有三种审计理念导向，分别为资本提供者导向、资本寻求者导向和中立的风险管理导向。

资本提供者导向强调审计服务对投资者的责任与义务。在该种理念的导向下，审计目标便是向投资者保证财务信息的可信性以防止误导效应，通过减弱市场信息的不对称程度来保护投资者的利益，这意味着审计服务更倾向于保护公众的利益。因此，资本提供者导向适应资本市场的理念，要求注册会计师在审计过程中时刻保持与委托方的应有独立性，真正担当起经济警察的职责。

资本寻求者导向与资本提供者导向相反，在该种理念的作用下，审计工作的目标转为如何为委托方增加价值。通过为委托方提供各种相关服务，审计方也获得了长期的业务契约，因此委托方和审计方的利益是一致的，而投资者等财务信息使用者的利益则易受损。因此，资本寻求者导向不仅不利于缓解独立风险，还可能强化独立风险。

介于上述两种极端的利益导向之间，风险管理导向理念在资本市场中最为常见，但也很有可能向其他两种理念转化。显然，促成其向资本提供者导向转换，可以有效抑制利益驱动的风险动因的作用，从而达到控制独立风险的目的。

6.注册会计师的职业诚信。如果注册会计师不具有职业诚信，那么他完全有可能与委托方合谋以追求超额经济租，这个租的大小正好是第三方越过专业门槛发现其合谋行为的成本;与此同时，市场还要承受资本运作规则破坏的成本，此时专业技能越高，独立风险造成的危害越大。反之，如果注册会计师具有较高的职业诚信，即使在业务委托利益驱动下也难以形成高独立风险。职业诚信属于道德层面的因素，更是注册会计师个体素质的体现，必须由审计业界和执业人员共同作出努力。

四、结论与启示

资本市场中存在诸多产生审计独立风险的动因，直接动因有直接投资、业务委托压力和非审计业务的提供等，间接动因包括人际关系、自我审计行为和地方政府的行政干预等。独立风险可能对审计专业判断产生干扰，从而影响审计质量。但是，独立风险的提升并不意味着审计质量的必然下降，因为独立风险发挥作用的环境主要限于一些特殊的专业判断领域，这些领域包括对难以处理的会计事项、审计取证以及调整事项重要性的判断。与此同时，我们不能忽略资本市场也存在着诸多独立风险的缓解机制，例如，公司治理结构、法律诉讼、会计和审计规范、审计业界的执业政策、审计文化理念和注册会计师的职业诚信等，它们通过制度安排和道德建设缓解审计独立风险。因此，独立风险对审计质量的影响表现为风险动因、专业判断以及缓解机制的共同作用，审计独立风险的控制必须通过一个综合的治理过程来完成(Karla et al.，2001)。这一综合的治理体系提供了一种独立风险的分析框架。

当前，世界各国资本市场面临的突出问题是审计独立风险过高，审计质量令人担忧，审计业界的巨人安达信的倾覆似乎成了佐证。这表明独立风险的动因驱动强于缓解机制的作用，使注册会计师难以作出公正的判断，对此，市场的各相关利益主体都不同程度地受到影响。短期内独立风险的增长使得审计委托方有利可图，他们激进的财务报告取向往往受到默许，利益则表现为股价的上升和资本成本的非正常降低。审计方也获得了超额经济租作为独立风险提高的补偿，经济租的来源自然是委托方，利益的形式可能是委托契约的延续以及获得更多的非审计业务。与此同时，股东和债权人却承担了损失，因为他们投资的实际价值下降了，投资风险却随之提升。从长远看，低质量的信息导致的风险逐渐转化为投资者信心的丧失，委托方因此面临资本成本的非正常上升，这种惩罚性的上升幅度大大超过先前获得的非正常降低。独立风险的提高以及审计质量的降低意味着审计服务价值的丧失，审计行业将面临普遍的信任危机，尽管只是部分审计人员失去了独立性，但整个行业从审计业务中获取正常报酬的能力将大受打击(葛家澎，黄世忠，2002)。此时，规范制定者也被牵涉进来，由于无法信任注册会计师作为第三方来检验财务报告，他们只得寻求成本更加昂贵的其他信誉机制来确保投资者的信心，譬如，双重审计、独立董事制度以及CEO的签字声明等。事实上，规范制定者也背负着能否管理好市场风险的声誉成本。

鉴于审计独立风险如此巨大的破坏作用，市场中各利益主体都采取了一定的治理措施，我们认为当前有两个方面亟待思考。

1.审计职业界。类似于《审计技术提示第1号——财务欺诈风险》中将许多财务舞弊风险的指标明示的举措，审计业界可以直接将审计规则与限制定位于独立风险的产生动因，如自我审计和直接投资等。但是，审计职业界必须对财务依赖性足够重视。迄今没有相关的研究对财务依赖的具体程度和属性进行深入研究，我们也无法得知财务依赖性对审计独立性的破坏性到底有多大，但是财务依赖性确实造成了市场中的“购买审计意见”以及“低价揽客”行为，安达信与安然的关系也许就是一个典型的财务依赖性案例。从分析框架中可以得知，非审计业务的提供可能提升财务依赖性，而财务依赖性产生的人际关系则更易导致审计独立风险，由此可以得出以下相关启示。

一是审计业界必须对自身不断膨胀的非审计业务进行审视，即获得了巨额的非审计业务收入后，注册会计师能否保持应有的独立性。安然事件过后，美国的审计业根据证券交易委员会分业经营的要求开始出售或重组其咨询业务。我国的非审计业务市场目前才起步，但前车之鉴值得深思，尽管缺少相关的实证研究，我们认为至少审计业务和非审计业务应该有所分离，即同一家事务所不宜包办委托方的审计和非审计业务。

二是如何建立有效的审计市场，规范业务委托关系。审计作为服务性商品，其消费也必须通过市场竞争，只有审计业务委托的决定性因素从人际关系转为服务质量时，