【摘要】本文将从透镜模型-审计判断过程的数学表征，判断认知过程-审计判断的认知过程研究，判断认知过程-审计判断的认知过程研究，决策前行为-审计判断过程的实验方法扩展等五个方面阐述行为审计。

一、导言

行为会计(Behavioral Accounting Research)是“关于会计与人类行为的科学”(Hopwood，1974)，它是行为科学在会计中的应用，即将会计与这样的人类行为-与会计信息和会计问题相关的人类行为联系起来。从1920年Ferguson提出责任会计思想开始，行为会计的研究经历了萌芽的10年(20世纪50年代)、觉醒的10年(20世纪60年代)、发展的10年(20世纪70年代)，一直到1981年美国会计学会“会计、行为与组织兴趣小组”的成立和1989年美国《行为会计研究》年刊的创刊，标志着行为会计的研究逐步走向成熟。目前，行为会计研究已构成会计理论研究三大流派之一的经验会计学派的一个分支①(①会计理论研究的三大派别分别为古典会计学派、规范会计学派和经验会计学派。)，并成为西方会计中最有发展前途的研究领域。2002年诺贝尔经济学奖授予了两位行为经济学家②(② 获得诺贝尔经济学奖的两位行为经济学家分别是美国普林斯顿大学的丹尼尔·卡尼曼(Daniel Kahneman)和乔治·梅森大学的弗农·史密斯(Vernon Smith)。Kahneman的贡献在于他将心理学研究结合到经济学中，特别是关于不确定条件下的人类判断和决策;Smith的贡献在于将实验室实验作为经验经济分析的一种工具，特别是在可选择的市场机制研究方面，则预示着行为会计发展所具有的广阔前景。

行为审计研究是行为会计研究中最为重要的组成部分。根据Bamber(1993)的统计，在行为会计研究的构成中，行为审计研究所占比重由1987年的28%增加到1991年的58%，而与此同时，财务会计与管理会计的行为研究均有所下降，管理会计的行为研究至今维持在28%左右。行为审计研究之所以能够持续增长，其主要原因在于审计判断研究所依赖的决策行为研究、认知心理研究等已经发展出可供跨学科应用的研究典范。心理学理论是行为审计发展的理论基础，心理学研究成果在行为审计研究中的不断应用也促进了其自身的进一步发展。心理学通过一系列可重复验证的实验以及严密的假设，建立了可以解释以及预测现象的模型。会计学者引用相关模型和理论突破来解决会计问题，久而久之，形成一种研究典范。心理学理论的发展为行为审计研究提供诸多的研究突破，并先后产生了四个相对独立的研究典范，它们分别是透镜模型、判断认识过程、决策前行为和问题解决等。下文分别对四个研究典范进行讨论，并结合行为审计研究近期动态谈谈行为审计研究发展过程中应注意的问题。

二、透镜模型-审计判断过程的数学表征

透镜模型是环境知觉理论的一部分，而环境知觉理论是环境心理学的重要内容。环境知觉理论存在多种理论分析方式，包括格式塔理论、功能主义理论以及概率功能主义。透镜模型是概率功能主体理论的最为重要的构成部分，它是用数学来描述个体知觉过程的一个模型。透镜模型认为，主体对大环境作判断时，会给不同的刺激(即线索)赋予不同的概率值，并对一系列散布的环境信息进行过滤并重新结合成有序统一的知觉。在个体利用可能歪曲的信息对环境的真实特征做出判断方面，透镜模型强调知觉是一个概率计算的过程，受到个体差异的影响。建构环境知觉时主体起着非常主动的作用。尽管我们从外界接受的原始信息常常有缺陷或被误导，但当我们把得到的感觉信息与过去的经验结合起来时，就会达到对环境真实状态的评估。透镜模型一方面可以用以研究个人如何用已知的线索进行调查并得出最终的决策，另一方面也可以用以研究实际发生的现象与某一线索之间的特殊关系。

在行为审计研究的早期，研究者积极应用透镜模型理论(Ashton，1974，1976;Libby，1975)来捕捉审计人员的判断政策，并评估他们的判断品质，从而逐步形成透镜模型这一研究典范，又称政策捕捉。政策捕捉主要探讨审计人员如何处理或整合其所搜集的数据，如果每位审计人员的整合方式可以用统计方法加以推论，并以数学模型作为表征，则这位审计人员的判断政策已经被捕捉。政策捕捉的研究除了利用统计方法捕捉审计人员的判断政策外，也评估判断绩效。

Ashton(1974)就审计人员对内部控制的判断行为进行了研究。该文设计以薪资循环内部控制判断为主题的实验，将共识(consensus)、稳定性(stability)、自我洞察度(self-insight)作为评定审计人员对内部控制的判断绩效的指标，并运用主要效果与交互效果所解释的判断变异比例来衡量审计人员运用内部控制强弱指标的情况，在此基础上，以二次判别的方式考察审计人员前后判断的一致性和稳定性。研究结果发现，审计人员的判断政策可用线性模型表征;审计人员在共识、稳定性以及自我洞察力方面都有很好的表现。Ashton(1974)的研究充分体现了心理学的透镜模型研究特点，影响十分重大，乃至成为此后类似研究的圭臬，并开创了利用变量分析来研究审计人员判断行为的先河。Libby(1975)应用透镜模型探讨银行放款人员的基于财务会计信息之上的破产预测行为。它将众多财务比率作为自变量，银行授信人员之破产预测作为应变量，多元回归模型中各回归系数的值则代表银行授信人员从事判断时对各项财务比率之重视或依赖程度。Libby(1975)已经成为透镜模型研究典范中的重要文献，经常被后续研究所引用。

利用透镜模型来研究审计判断行为，不仅在于研究薪资内部控制评估与企业破产预测行为，它还可以用于研究应收账款的内部控制评估，应收账款的查核程式规划以及重大性判断等(Gaumnitzetal，1982;Joyce，1976;Messier，1983)。总体看来，透镜模型是在信息输入与输出方面很有用的线性代数的判断模型，但是在信息处理方面，它并不能很好地描述和判断人们内心的真实的认知过程。许多心理学家认为，对决策过程的更好认识在于认知过程，因此，心理学家运用决策启发法(judgment heuristics)充实透镜模型的内容，以提供更加详尽的、有用的认知过程的细节。

三、判断认知过程-审计判断的认知过程研究

20世纪70年代，心理学家开始意识到透镜模型的局限性，并着手研究人类对信息进行判断和决策的过程，即判断的认知过程(Cognitive Process of Judgment)-讨论环境中的多种线索是如何被赋予权重的、判断是否具有一致性、决策者的决策是否存在经验法则等。Tversky Kahneman(1974)发现，人类在进行判断时，根本不是依据贝叶斯定理，而是根据一些较简单的经验法则(heuristics)进行的(这种方法又称启发法)。经验法则是指日常生活的经验而逐渐积累形成的决策方式。一般而言，根据经验法则来做判断是相当有效的方式，因为能够减少判断所需要的认知过程、时间和数量。Tversky Kahneman(1974)提出包括代表性( representativeness)、定锚与调整(anchoring and adjustment)以及存在性(availability)等三种经验法则来揭示人类的概率判断行为。经验法则虽然可将复杂的问题简化，但有时候会造成偏误(biases)，比如对事前概率、样本大小不敏感及效度的错觉等。有一个著名的实验发现，参与实验者认为在给定的一天中在大医院和小医院出生的小孩中，男孩的比例高于60% ，这就是运用经验法则存在偏误的具体体现。一般情况下，人们似乎没有意识到随着样本的增大，随机变量对平均数的偏离是不断下降的。更精确地说，根据统计上的大数法则，随机变量大样本独立观察平均值的概率分布在随机变量的期望值附近集中，并且样本平均值的偏差随着样本规模的增大会趋近于零。然而，根据心理学的小数法则，人们相信小样本的平均值也会在随机变量期望值附近集中分布。小数规则的一个例子是，如果一位投资者观察到一位基