【摘要】本文将从环境审计风险的涵义：一种科学的解释，环境审计风险的形成机理：基于影响机制的研究，环境审计风险的深层次分析：模型构建与运用三个方面阐述环境审计风险。

[关键词]环境审计风险；环境会计风险；环境管理风险；环境检查风险

一、环境审计风险的涵义：一种科学的解释

近几十年来，人们不仅把风险的概念引入了环境审计之中，而且在环境审计风险的研究方面已取得了不少优秀的科研成果。据笔者所知，在环境审计风险的研究方面，目前在审计理论界主要有两种代表性的观点：(1)余先仕认为，环境审计风险是由于环境审计所处的内外环境和被审计对象存在种种不确定因素，造成环境审计结果与被审计单位的实际情况相偏离，而使环境审计机构和人员利益遭受损失的可能性。[1](2)海南省审计学会课题组认为，环境审计风险包括两方面：被审计单位财务报告和独立环境报告未能公允地反映其与环境有关的财务信息，审计人员却认为已经公允地反映;被审计单位财务报告和独立环境报告已公允地反映其与环境有关的财务信息，审计人员却认为没有公允地反映，并据以可能发表不恰当审计意见甚至做出错误审计结论。[2]

上述有关环境审计风险的概念，都有一个共同的特点，即认为环境审计风险是由于被审计单位出于种种客观原因，有关资料存在重要错误的可能性，或审计人员由于审计方法等因素的影响，存在没有发现这些错误的可能性。其要点是：(1)由于环境审计风险是因审计人员乃至审计人员所在的审计组织的工作失误所造成的，因此审计组织和审计人员是环境审计风险的承担者。(2)环境审计风险总是相对责任或损失而言的，是与责任或损失相联系的。如果环境审计风险的承担者无责任，无损失，则无所谓风险。(3)环境审计风险产生的根源在于审计业务过程中，各种难以或无法预料，或者无法控制的缺陷，使审计意见与实际状况相偏离，是无意的行为。若是有意行为，则是审计失误。

其实，上面列举的定义是从狭义的角度来确认环境“审计风险的。不可否认，从狭义的角度来理解审计风险，确实为审计人员分析和寻找环境审计所可能招致的风险及其直接因素开辟了蹊径，在实务中使审计人员容易寻找到对付的办法。但是，笔者认为，前述定义只能说明环境审计风险的表面现象，而未能触及环境审计风险的深层次的问题。为了进一步明确环境审计风险的涵义，下面从两个层次上来说明。

第一、狭义的环境审计风险：审计结论偏误的程度

从狭义上理解，风险是某一事件的预期结果与实际结果问存在差异带来的损失或责任，而环境审计风险作为审计活动的产物，也是“主观”与“客观”偏离而产生的损失或责任。按照海南省审计学会课题组的研究结果，环境审计风险有可能来自两个方向的偏离：一是把正确的东西判断为错误的，给予否定，不妨称其为A风险;二是把错误的东西判断为正确的，加以肯定，不妨称其为B风险。而理论界普遍认为，由于对公允反映的经济活动发表保留或相反的意见，一般认为不可能，A风险发生的可能性很少，而大量的是B风险，即对严重失实的被审计事项发表肯定意见的风险。但A风险很少发生并不等于说不存在。一旦发生这种情况，通常会影响审计人员的效率和信誉，也会导致效率低下和名誉上的损失。因而，从理论上来说，A风险也是环境审计风险的内容之一，仅是因为不太可能发生，故在实务中似乎可以不予考虑。

第二、广义的环境审计风险：终极审计风险

近年来，由于审计信息使用者对审计责任的了解正在增加，环保法规日趋完善，环保业务的复杂化和计算机的应用等原因，导致环境审计更为复杂，纵使遵循了审计规范，也很难保证企业不会发生环境管理风险，进而出现营业失败;更何况当今社会日益赞同受伤害的一方向有能力提供赔偿的一方提起诉讼，因而必须把环境管理风险列入环境审计风险的范畴，并扩大审计人员的审计范围。

综上所述，环境审计风险是环境审计与风险概念的有机整合。将风险概念尤其是环境管理风险引入环境审计，将使审计人员对环境审计风险的认识由肤浅变为深刻，并对环境审计风险的控制变被动为主动。因此，广义的环境审计风险概念不仅包括审计过程的缺陷导致审计结果与实际不相符而产生损失或责任的风险，以及与环境保护有关的固有风险和控制风险，而且包括环境管理风险可能导致企业无力偿债或倒闭所可能对审计人员或审计组织产生伤害的可能性。事实上，这些风险共同作用的结果正是环境审计的终极风险，它是审计人员进行风险控制的重要依据。只有当终极风险被控制到低于或等于期望风险时，审计人员才能发表审计意见。

二、环境审计风险的形成机理：基于影响机制的研究

随着社会主义市场经济的深入发展和环境审计的日益推广，环境审计风险已经作为一种客观存在，明确地摆到了审计组织和审计人员的面前。而研究环境审计风险的形成机理，则有助于审计风险的控制。笔者认为，形成环境审计风险的原因，可以概括为内部机制和外部机制两个方面，现分述如下：

(一)外部影响机制：审计保险理念以及客观条件的局限

1.审计保险理念的影响

20世纪80年代以来，由于审计界面临的审计风险日益严峻，人们对审计职业有一个普遍的认识，就是认为审计是降低风险的活动，有人甚至认为审计是一种保险行为，并可减轻企业利害关系人的利益风险。

在美国，很多法院也倾向性地认为，审计人员有能力避免企业利害关系人的经营风险，并视审计为一种社会化的保险者。其实，审计保险理念的产生有其深刻的历史背景。1720年南海公司的破产，人们开始关注注册会计师审计。但十分不幸的是，自20世纪80年代以来，随着企业欺诈事件以及审计过失和诉讼的不断出现，审计职业一直受到种种抨击。而2002年安然事件的出现，以及随后暴露出的世通、施乐等大公司的会计信息虚假事件，使得美国证券交易委员会(SEC)以及社会公众对美国现有的注册会计师审计产生了怀疑。不仅在西方，中国的审计现状也不容乐观。

相对于传统审计而言，审计人员从事环境审计，将不可避免地审查企业的环境信息披露报告以及有关的环境经济活动。而作为社会公众和政府，可能更关心的是企业是否会面临环境管理风险，特别是更加关注企业是否会因环境问题影响其经营前景，影响国家可持续发展战略的实现。对此，作为审计人员来说，审查企业的环境经济活动，可能比审计传统财务活动更加“生疏”，承担的风险更高，因为判断环境经济活动涉及的范围更广、不确定性更大，更何况当今的审计保险理念有增无减，这对环境审计风险的形成将具有极其重大的影响。

2.外部客观条件的局限

在我国，由于环境会计正处于探索阶段，因而在环境会计和环境信息披露上的现状应该说是相对落后的。实际上也正像大多数发展中国家一样，我国在会计和对外报告方面基本没有采取具体的措施。尽管近几年我国政府极力倡导上市公司自愿披露环境信息，但由于人们的环境意识淡薄，以及缺乏披露环境信息的规范，致使任何污染企业都有可能为了自身利益，而隐瞒部分环境保护信息。即使自愿披露了部分环境保护信息，也是对自己有利的信息。同时，如果环境会计信息仅仅以自愿披露的方式进行，则会导致部分企业完全根据自身需要和习惯的方式进行不同形式的披露，使呈现在外部使用者面前的环境保护信息不仅缺乏可比性，而且信息的效用也得不到保证。结果不但误导环境保护信息的使用者，而且会“凸现”审计部门和被审计单位之间的信息不对称，进而隐含极大的环境审计风险。

此外，审计依据(这里指间接审计依据)与标准的多样化，进一步加大了审计职业判断的难度。从20世纪开始，我国便相继颁布了一系列环境保护的法律、法规，建立了较完善的法律体系(