2008年4月,在证券委员会国际组织的第33次年会上,美国证券交易委员会主席考克斯在题为“国际财务报告准则:符合全球投资者利益的透明度和可比性承诺”的演讲中指出,国际财务报告准则成功的5个关键因素是:准则必须为投资者的利益而拟定、制定过程必须透明、制定者必须是独立的、制定者必须是负责任的、至关重要的是所有的利益相关者都应参加到准则制定过程中以确保准则的成功。可见,会计规范制定机构的独立性以及参与代表的广泛性是会计规范机制高效运行的关键因素。

再者,会计规范约束力不够,规范表现的合作性博弈受到质疑。会计规范作为一种公共契约,及政府宏观制度的一部分,是具有约束力的,这种约束表现为合作性博弈。但我国规范制定的强权博弈及官方安排,使许多利益集团的利益没有得到反映,无法形成应有的约束力,违规性失真必然发生。

(四)会计规范机制缺陷原因分析

1.激励与约束的缺失和失衡。我国通常采取与集权式控制结构相对应的激励方法,比如精神奖励、行政手段激励及保障机制等,这些激励方法与约束是非对称的。而且对经营者的约束通常建立在一系列指标考核的基础上,当外部监督和约束乏力、内部制衡因经营者权力影响而失效时,经营者往往会采取“报表粉饰”的办法来规避风险。

所有者与经营者目标的不一致及信息的不对称使经营者有通过舞弊达到个人目的的动机。经营者作为有限理性的经济人,他未必会完全按照会计准则的要求去提供真实的情况。特别是当经营者权力不断被强化而约束和控制又比较缺乏时,企业会计价值取向将直接受制于经营者的利益,会计信息系统很容易成为经理人直接操纵和反映其意图的工具,使所有者利益的保障机制弱化。在经营者既能掌握和控制会计信息系统,又缺乏外部压力的局势下,会计规范的违背成为必然。

缺乏有效的约束机制,货币史上“劣币驱逐良币”的现象同样会在会计信息中产生。经营者为避免被兼并以致自身被经理人市场淘汰而利用信息优势粉饰报表,夸大经营业绩,那么所有企业的平均业绩上浮,会计信息质量下降。原本业绩良好且提供真实会计信息的经营者,其账面业绩很可能低于平均业绩而遭到解雇;而原本经营业绩差但提供经“加工”的会计信息的经营者,其账面业绩很可能高于平均业绩而得以继续留任。由于所有者与经营者之间信息不对称导致劣质会计信息驱逐优质会计信息,造成会计信息平均质量下降。

2008年9月份美国由次贷危机引起的金融风暴,有经济学家分析其原因之一就是监管不严导致奖罚不对称,约束机制匮乏。道德风险在华尔街肆意盛行,导致投资银行破产、美国金融危机使经济衰退、全球金融危机使经济放缓。由此及彼,会计规范机制效率低下的原因不辨自明。

2.处罚力度不够。会计违规是否发生主要取决于会计规范客体对违规收益与违规成本的对比。根据期望理论,违规期望收益取决于违规成功的可能性和违规目标收益,违规成本取决于违规失败的可能性(即处罚力度)和一旦失败受到的惩罚。根据概率论的一般原理,违规者的违规收益等于目标收益与违规成功概率的乘积,违规成本则等于违规失败的概率与处罚金额的乘积。因此,监查、处罚力度和违规目标收益是影响会计违规的决定因素,同时也是会计监督的控制因素。增加监查和处罚力度,降低违规的目标收益,能有效控制会计违规。

我国通常以会计指标衡量企业业绩,以会计收益对上市、融资、退市等进行管制,如果能够拓宽衡量业绩的指标体系则可以达到分解目标收益从而降低会计违规收益的目的。我国以财政部和证监会为会计监督中心实施政府监督,研究表明,其监查和惩罚力度都表现出相对不足的状况。

3.会计信息有效需求主体的缺失。首先,政府的多重角色制约了其成为真正的信息需求主体。政府既是会计信息的最大需求者,又是国企所有者会计信息的提供者,这样的多重角色使政府难以成为真正的会计信息需求主体。特别是当政府作为国企所有者对受托责任履行情况进行监督时,因为没有人格化的组织代其行使职能,缺乏根本的利益机制和动力机制,尽管有国有资产管理部门对国有资产保值增值状况实施监管,也不能真正成为会计信息需求主体。

其次,资本市场运行机制的低效不利于形成会计信息的需求主体。我国上市公司一般都有作为发起人的大股东,拥有公司的实质控制权。大股东理应是公司财务信息的最大需求方,但由于他们常常在实质上又是公司的内部控制人,也就是说他们同时又是公司会计信息的提供者。虽然股权的分散可以削弱其控股地位,同时,敌意收购者、代理权争夺等因素都会对其产生压力,使其兼顾中小信息需求者的利益,但无论如何他们都是会计信息的幕后操纵者,这时,他们已不再是真正意义上的会计信息需求者。而且,中小股东的投机偏好使其对内幕信息的关注更甚于对信息真实性的关注,且往往指望能“搭便车”,当所有中小股东都有如此想法时,结果只能是会计信息需求的严重不足。

再者,债权人也不是真正的信息需求主体。债权人的主要代表当属银行等金融机构,他们对企业信用评估主要依据会计信息,因此银行理应是真实会计信息的需求者。但实践中,银行合理的信用风险控制机制相对不足,且中国特殊的人文环境,使银行在放贷决策时不可能确实以会计信息为基础,同时,企业会计信息质量的低下更加剧了这种恶性循环。

最后,以注册会计师审计为代表的社会审计尚未形成一种拒绝虚假会计信息的机制。我国会计信息的审计需求主要是由政府创造的,并非市场的内在机制。上市公司财务报表审计、企业验资、国有企业年检等服务的主要需求部门是政府管制机构,而非真正的市场。因此,获得政府主管部门的认可,并迎合这种需要就成为会计师事务所取得市场份额的关键。

三、完善我国会计规范机制的对策建议

目前我国会计规范的主要制定机构,不仅要充分吸收广泛代表真正参与到会计准则的制定中来,而且希望各方的利益都能被重视并反映到会计准则中来,逐渐建立起博弈机制,使会计准则制定过程透明,并尽可能脱离财政部等政府官员的干预。

完善的激励与约束机制对会计准则的有效执行是至关重要的。如果能以各企业名称及其工商注册号为识别标志建立企业信用档案系统,由会计准则监督执行机构统一管理,将企业的会计准则执行情况等信息等纳入该系统,对有不良记录的企业在享受国家优惠信用政策、商业银行贷款等诸多方面给予限制。这样将对会计准则的有效执行起到良好的促进作用。从目前我国逐渐建立起来的个人信用档案对个人在申请住房贷款及其优惠政策中所起的作用中可见一斑。

在法规制度不健全的环境中,加大监查和处罚力度是大多数专家所认同的,是能够加大违规成本、压缩违规利益空间,从而使法规有效执行的有效手段,会计准则也不例外。如果能够对已经查出的会计信息严重失真(什么程度是“严重”失真,需要由监督执行机构确定出量化标准)的企业进行严厉惩罚,更主要的是要进入并永久保留在上述企业的信用档案中,对企业及其会计人今后的行为进行规正,形成威慑力,也将是不错的选择。

培养会计信息的有效需求主体。我国会计报告目标的定位兼顾“决策有用观”和“受托责任观”,而且强调要满足投资人、债权人、政府监管部门以及企业管理层的需要。表面上看,是要满足多方关系人的需要,但关系人的增多,反而促成会计信息供方的顾此失彼、会计信息需方的彼此依赖“搭便车”的局面。虽然会计信息具有公共产品的属性,但如果形成政府、资本市场、债权人、投资者多方真正依赖会计信息指导其今后的战略、决策、行为等,那么将自然形成对会计信息供方的监督。这种有效需求主体的形成需要“需求信息——信息可靠——需求加强——信息必须可靠”的良性循环和供需双方的相互约束。

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