(2)建立环保专项资金

环保专项资金的形式对政府财政预算管理水平的要求相对较低，也比较适合资金规模较小、收入不够稳定的环境税收入。现行排污费收入的专款专用采用的就是这一形式。

根据上述有关分析，需要实行专款专用，但又不符合建立环保基金的标准是二氧化碳税和燃油税的税收收入。这就需要采用专项资金的形式。具体而言，就是在财政预算中设立二氧化碳排放控制专项资金和公路养护专项资金。二氧化碳排放控制专项资金主要以二氧化碳税收入为资金预算收入，以二氧化碳排放控制的相关环保项目为资金预算支出方向。公路养护专项资金则以燃油税收入为资金预算收入，以公路建设、维修和养护等有关项目为资金预算支出方向。

三、纳入公共财政一般预算制度

把环境税收入纳入到政府公共财政的一般预算中进行使用，是与专款专用相对应的一种使用方式。这一方式属于税收收入的最基本也是最普通的使用方式。其具体内容就是有关环境税收入作为一般性财政预算收入进入国库，成为普通财政资金;在进行公共财政预算开支时，也不考虑其收入来源的环境属性，和一般预算资金一样，按照整个社会公共管理和服务项目的需要，综合进行预算支出。

环境税中一些不需要进行专款专用的环境税种形成的税收收入，比如自然资源税和污染产品税的收入，应当纳入公共财政一般预算进行管理和使用。但是，燃油税可能比较特殊，尽管其未来在环境税体系中应当被合并到污染产品税，但鉴于其对于公路建设维护的重要支撑作用，其税收收入应当继续保持专款专用的做法。

纳入到公共财政一般预算中进行分配使用的环境税收入，将不再具有任何特殊性。尽管亦有可能会被用于生态环境保护方面，但并会因之存在优先考虑的可能，而是完全从总体上进行考虑和分配。因此本文对其支配使用问题不再赘述。

四、税收返还制度

(一)环境税收返还制度的基本内容

税收返还也是环境税收入使用的一种方式，但其情况比较特殊。一方面，税收返还在本质上也属于广义的专款专用制度，因为返还的对象就是特定的纳税主体，而且税收返还作为一种税式支出，也同样需要符合预算管理的要求。但它又不完全和专款专用方式相同，因为在支出的内容上，专款专用主要是投向特定范围内的有关环保项目或其他项目，而税收返还则是返还给纳税人。另一方面，税收返还和税收优惠关系十分密切，共同属于税式支出的组成部分。在广泛意义上，税收返还也属于税收优惠措施的一种形式。

国外环境税收返还制度的内容主要集中于排污税、污染产品税和能源税方面。排污税返还主要是征管部门按照有关法律规定，把征收税款的全部或部分返还给纳税主体，并要求其将返还税款专用于污染治理项目。污染产品税收入返还更多是体现为“押金—返还”制度(Deposit-re-fund System)。实践中适用这一制度的污染产品主要是容器、包装物、电池等可回收产品，主要是为了促进这些污染产品的回收和处理。在美国，有10个州对这些污染产品的消费者采取了“押金—返还”制度。[11](P174)此外，污染产品税收入返还制度还对农药、化肥等税目展开，与“押金—返还”制度不同，这是一种直接返还，主要是体现了对农业的一种支持和补贴。

(二)我国环境税收返还的制度安排

我国在具体设计环境税收入的使用制度时，也需要考虑环境税收返还问题，并予以妥当安排。其中应当特别关注的问题，一是税收返还制度与有关税收优惠制度之间的协调与配合，防止重叠与冲突。比如，如果既有税收优惠，又有税收返还，将严重伤害到环境税制的稳定性和有效性。二是要注意吸收和借鉴国外的有关经验，以降低制度建设的成本，也有利于制度的顺利实施。而在具体内容上，鉴于污染税在税收返还方面有着较为成熟的经验，我国环境税收返还的制度安排应当先从排污税收入返还和污染产品税收入返还两个方面开始着手。

1.排污税收入返还制度

排污税收入的返还应当采取直接返还的方式，即直接将一定比例的税款返还给纳税主体。排污税收入的直接返还应当设定一定的条件要求，只有符合条件要求了才可以获得返还的税款。我国排污费制度中曾实行了收费返还制度，即把部分比例的排污费返还给特定污染企业，并要求其必须专款专用于污染治理项目。然而实践中这一制度的效果并不理想，许多企业拿到返还的排污费之后，并没有用在污染治理上，导致这一制度做法后来被终止。事实上，如果运用得当，征收返还制度是能够发挥充分的激励效果的。因此，排污税在设定税收返还条件时，必须吸取我国排污费返还制度的教训。具体来说，除了要求其必须用在污染治理项目这一条件外，还应当要求其污染治理必须达到一定效果，比如排放量降低到一定程度、排放浓度降低到一定水平，才能够最终获得返还的税款。

2.污染产品税收入返还制度

污染产品税收入返还制度根据污染产品的不同，应当进行不同的设计。对于家用办公电器税、电池税和包装材料税等税目的税收返还制度，可以借鉴美国的经验，广泛使用“押金—返还”制度。对于农药税和化肥税等税目的税收返还制度，则应当采用直接返还的方式。

注释:

[1]Buchanan J.M.The Economics of Earmarked Taxes[J].Journal of Political Economy，1963.

[2]Xavier Delache.Implementing ecotaxes in France：some issues，Environmental Taxes&Charges：National Experiences&Plans[R].Dublin，1996.

[3]Craig Brett and Michael Keen.Political uncertainty and the earmarking of environmental taxes[J].Journal of Public Economics，Volum 75，March 2000.

[4]Jean–Philippe Barde.OECD成员国的环境税的现状和发展趋势[A].杨金田，葛察忠.环境税的新发展——中国与OECD比较[C].北京：中国环境科学出版社，2000.

[5]竺效.生态损害的社会化填补法理研究[M].北京：中国政法大学出版社，2007.

[6]Smets Henri.COSCA：a complementary system for compensation of accidental pollution damage[A].in Westterstein Peter ed..Harm to the Environment：The Right to Compensation and the Assessment of Damages[C].New York：Oxford University Press Inc.，1997.

[7][美]J•G•阿巴克尔，G•W•弗利克等.美国环境法手册[M].文伯屏，宋迎跃译.北京：中国环境科学出版社，1988.

[8]李云铮.燃油税：压垮骆驼脊梁的最后一根稻草[N].中国汽车报，2005-9-26(4).

[9]EC.Green Paper on Remedying Damage to the Environment[J].COM(93)47，European Environmental Law Review，1993.

[10]Chris Clarke.Update Comparative Legal Study，pp.37-39，[EB/OL].2010-2-20.

[11]王金南等.环境税收政策及其实施战略[M].北京：中国环境科学出版社，2006.

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